Увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли общества

Рубрики Публикации

Содержание:

Учредители хотят принять решение об увеличении уставного капитала ООО за счет нераспределенной прибыли, то есть своих дивидендов. Учредителями организации являются двое физических лиц, являющихся резидентами РФ и не являющихся работниками организации. Предполагается увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. Организация применяет общую систему налогообложения. Как отразить в налоговом и бухгалтерском учете эту операцию? Облагается ли НДФЛ в данном случае увеличение доли физического лица? Каким документом будет подтверждаться оплата долей в налоговой инспекцией?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
У самого ООО увеличение уставного капитала не приводит к образованию налогооблагаемого дохода. Также в данном случае не возникает объекта налогообложения НДС.
У учредителей ООО, по мнению уполномоченных органов, возникает доход в натуральной форме, подлежащий обложению НДФЛ по ставке 13%.
Увеличение уставного капитала ООО отражается в учете на основании:
— решения общего собрания участников общества;
— зарегистрированных в установленном порядке изменений в учредительные документы.

Обоснование позиции:
Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью (ООО) составляется из номинальной стоимости долей его участников (п. 1 ст. 90 ГК РФ, п. 1 ст. 14 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», далее — Закон N 14-ФЗ).
Согласно п. 2 ст. 17 Закона N 14-ФЗ увеличение уставного капитала ООО может осуществляться за счет имущества общества (в том числе за счет нераспределенной прибыли).
Порядок увеличения уставного капитала общества за счет его имущества определен ст. 18 Закона N 14-ФЗ.
Согласно п. 1 ст. 18 Закона N 14-ФЗ увеличение осуществляется по решению общего собрания участников общества, принятому большинством не менее двух третей голосов от общего числа голосов участников общества, если необходимость большего числа голосов для принятия такого решения не предусмотрена уставом общества.
Решение об увеличении уставного капитала общества за счет имущества общества может быть принято только на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, предшествующий году, в течение которого принято такое решение.
Сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества (п. 2 ст. 18 Закона N 14-ФЗ). Стоимость чистых активов общества определяется в порядке, утвержденном приказом Минфина России от 28.08.2014 N 84н.
При увеличении уставного капитала общества за счет его имущества пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения размеров их долей (п. 3 ст. 18 Закона N 14-ФЗ). Никаких выплат в денежной или натуральной форме участнику при увеличении уставного капитала за счет имущества общества не производится.
Изменения размера уставного капитала и номинальной стоимости долей участников должны быть зарегистрированы в установленном порядке в течение месяца со дня принятия решения об увеличении уставного капитала (п. 4 ст. 18 Закона N 14-ФЗ). Если ООО действует на основании типового устава, в течение месяца со дня принятия решения об увеличении уставного капитала за счет его имущества общество должно сообщить в регистрирующий орган (ИФНС) об увеличении уставного капитала, а также об изменении номинальной стоимости долей участников общества (абзац 4 п. 4 ст. 18 Закона N 14-ФЗ)*(1).

Налог на прибыль

По нашему мнению, у ООО не возникает налогооблагаемого дохода, так как согласно пп. 4 п. 3 ст. 39 и пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ передача имущества (вклад) в уставный капитал ООО не признается реализацией товаров, работ или услуг, а доход в виде имущества, получаемого в виде вклада в уставных капитал, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Финансовые органы согласны с тем, что у организации, которая увеличивает уставный капитал за счет имущества, не возникает экономической выгоды, так как один вид имущества переходит в другой и не образуется доходов для целей налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 09.04.2007 N 07-05-06/86).
Таким образом, у самого ООО увеличение уставного капитала не приводит к образованию налогооблагаемого дохода.

НДС

Операции, признаваемые объектами обложения НДС, перечислены в п. 1 ст. 146 НК РФ. Операции по увеличению уставного капитала за счет чистой прибыли к таким операциям не относятся (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Соответственно, в данном случае обязанности по исчислению НДС у общества не возникает (п. 1 ст. 38 НК РФ).

НДФЛ

Для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, облагаемыми НДФЛ доходами признаются, в частности, доходы, полученные ими от источников в РФ (п. 1 ст. 209 НК РФ).
На основании п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), приведен в ст. 217 НК РФ.
Пунктом 19 ст. 217 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения для целей исчисления НДФЛ, в частности, доходов, полученных участниками организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими долей, распределенных между участниками организации пропорционально их доле, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью их имущественной доли в уставном капитале.
По мнению уполномоченных органов, если увеличение номинальной стоимости долей участников происходит за счёт нераспределённой прибыли прошлых лет, а не в результате переоценки основных фондов (средств), то положения п. 19 ст. 217 НК РФ не применяются, а доход в виде разницы между первоначальной и новой номинальной стоимостью долей участников общества подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях (письма Минфина России от 22.09.2017 N 03-04-06/61614, от 22.05.2017 N 03-04-06/31351, от 16.02.2017 N 03-04-05/8906, от 21.05.2014 N 03-04-05/24185, от 13.06.2013 N 03-04-05/22035, от 12.04.2013 N 03-04-05/4-373, от 21.02.2013 N 03-04-05/4-117, от 14.04.2011 N 03-04-06/3-88, от 12.03.2010 N 03-04-06/2-30, от 04.03.2008 N 03-04-06-01/45, ФНС России от 15.06.2006 N 04-1-03/318 и УФНС России по г. Москве от 15.07.2010 N 20-14/4/[email protected]).
Делая такие выводы, специалисты финансового ведомства ссылаются в том числе на правовую позицию КС РФ, изложенную в определении КС РФ от 16.01.2009 N 81-О-О, согласно которой положения п. 19 ст. 217 НК РФ применяется только к доходам, полученным налогоплательщиками (акционерами акционерных обществ или участниками других организаций) от акционерных обществ и других организаций, в двух случаях: при переоценке основных фондов (средств) и реорганизации общества.
В то же время арбитражная практика по рассматриваемому вопросу неоднородна. Существуют суды, поддерживающие позицию налоговых органов. Смотрите, например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.02.2011 по делу N А78-928/2010 (определением ВАС РФ от 26.04.2011 N ВАС-5515/11 отказано в передаче дела на пересмотр в порядке надзора), ФАС Северо-Кавказского округа от 02.12.2010 N А32-38158/2009, ФАС Поволжского округа от 04.12.2008 N А72-8464/07 (определением ВАС РФ от 03.02.2009 N 75/09 в передаче дела на пересмотр в порядке надзора отказано), ФАС Волго-Вятского округа от 24.11.2005 N А79-4867/2005.
При этом, например, в постановлении ФАС Московского округа от 05.06.2013 N Ф05-5489/13 (определением ВАС РФ от 11.10.2013 N ВАС-13599/13 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано) судами указано, что увеличение уставного капитала за счет чистой прибыли не повлекло изменения размера доли участников общества и сумма разницы между первоначальным и увеличенным размером уставного капитала общества и номинальной стоимостью долей его участников не может быть квалифицирована как доход физического лица. Ссылка налогового органа на определение КС РФ от 16.01.2009 N 81-О-О была отклонена, поскольку КС РФ в указанном споре проверялась конституционность положений п. 19 ст. 217 НК РФ. Смотрите также постановления ФАС Волго-Вятского округа от 02.06.2008 N А29-5650/2007, ФАС Северо-Западного округа от 23.04.2008 N А26-3819/2007.
При этом финансовое ведомство и в 2017 году по рассматриваемому вопросу придерживается прежней позиции (письма Минфина России от 22.09.2017 N 03-04-06/61614, от 22.05.2017 N 03-04-06/31351, от 16.02.2017 N 03-04-05/8906).
Таким образом, учитывая разъяснения уполномоченных органов и отсутствие единой позиции судов, считаем, что в данной ситуации целесообразно исчислить НДФЛ с дохода в виде разницы между новой и прежней номинальной стоимостью долей участников общества.
При этом у общества в этом случае возникают обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ с указанного дохода участников (п.п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).
Датой получения дохода в виде увеличения номинальной стоимости доли, облагаемого по ставке 13%, признается дата регистрации увеличения уставного капитала общества (пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ, письма УФНС России по г. Москве от 15.07.2010 N 20-14/4/[email protected], от 14.04.2006 N 28-11/30463, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.02.2013 N Ф04-6717/12).
Начисленную сумму НДФЛ налоговые агенты должны удержать непосредственно из доходов физлица при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). При выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 % суммы выплачиваемого дохода в денежной форме.
Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).
В рассматриваемом случае участники не являются сотрудниками общества и доходы в виде заработной платы им не выплачиваются.
В случае если после регистрации увеличения уставного капитала в течение налогового периода участнику будут выплачены какие-либо доходы (например, дивиденды), то при их выплате следует удержать исчисленную сумму налога, но не более 50% суммы выплачиваемого дохода в денежной форме.
Если в течение налогового периода, на который приходится дата регистрации увеличения уставного капитала общества, налог не будет удержан или будет удержан частично, то общество будет обязано письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета и налогоплательщикам (участникам) о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Такие сообщения оформляются в виде справки по форме 2-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС от 30.10.2015 N ММВ-7-11/[email protected]
Например, если регистрация увеличения уставного капитала произойдет в 2018 году, то сообщения необходимо будет представить не позднее 01.03.2019 года.
Согласно п. 6 ст. 228 НК РФ налогоплательщики, получившие доходы, сведения о которых представлены налоговыми агентами в налоговые органы в порядке, установленном п. 5 ст. 226 и п. 14 ст. 226.1 НК РФ, уплачивают налог не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом, на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога.
То есть, если дата получения рассматриваемого нами дохода приходится на 2018 год, налог учредителям необходимо будет уплатить не позднее 01.12.2019.
При этом обязанность подавать декларацию по форме 3-НДФЛ в отношении таких доходов отсутствует (пп. 4 п. 1, п. 3 ст. 228 НК РФ).
Срок представления налоговым органом уведомления п. 6 ст. 228 НК РФ не установлен. Полагаем, что в этом случае действует норма п. 2 ст. 52 НК РФ, согласно которой в случае, если обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган, налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление не позднее 30 дней до наступления срока платежа.
Обратите внимание, что со 2 июня 2016 года всем гражданам, имеющим доступ к «Личному кабинету», налоговые уведомления на уплату налогов направляются только в электронной форме (через «Личный кабинет») (п. 2 ст. 11.2 в ред. Федерального закона от 01.05.2016 N 130-ФЗ). Почтовыми отправлениями (на бумажном носителе) такие уведомления пользователям «Личного кабинета» не рассылаются, за исключением случая, когда налогоплательщик лично изъявит желание получить налоговое уведомление на бумаге, о чем ему необходимо уведомить налоговый орган.

Бухгалтерский учет

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция), вся информация по состоянию и изменению уставного капитала хозяйственных обществ отражается по счету 80 «Уставный капитал».
Сальдо по счету 80 должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации.
В случае увеличения уставного капитала за счет нераспределенной прибыли в бухгалтерском учете делается запись:
Дебет 84 Кредит 80
— отражено увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли.
Поскольку в данной ситуации расчетов с участниками общества не производится, больше никаких записей по счетам синтетического учета делать не нужно. Документов, подтверждающих оплату увеличения номинальной стоимости долей оформлять не требуется, так как эта оплата не производится.
Следует отметить, что согласно п. 67 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в бухгалтерском балансе отражается величина уставного (складочного) капитала, зарегистрированная в учредительных документах организации. Инструкция также указывает на то, что записи по счету 80 «Уставный капитал» при увеличении уставного капитала производятся лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации — на дату государственной регистрации соответствующих изменений.
Операции по увеличению уставного капитала отражаются в бухгалтерском учете на основании:
— решения общего собрания участников общества;
— зарегистрированных в установленном порядке изменений в учредительные документы.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
— Энциклопедия решений. Увеличение уставного капитала за счет имущества ООО;
— Энциклопедия решений. Учет увеличения уставного капитала;
— Энциклопедия решений. НДФЛ. Доходы, полученные акционерами (участниками);
— Энциклопедия решений. Учет распределения чистой прибыли.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

21 декабря 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

————————————————————————-
*(1) Вопрос: Какой комплект документов подается в регистрирующий орган при увеличении уставного капитала в обществе с ограниченной ответственностью за счет имущества общества (нераспределенная прибыль)? (официальный сайт ФНС России, раздел «Часто задаваемые вопросы», сентябрь 2017 г.).

Увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли общества

Минфин России издал очередное письмо *(1), в котором изложил свою позицию относительно налогообложения доходов акционеров — физических лиц — при увеличении уставного капитала общества (далее — УК) за счет нераспределенной прибыли. Акционерным обществом был задан вопрос о порядке налогообложения НДФЛ в ситуации, когда увеличение УК было произведено обществом путем увеличения номинальной стоимости акций. В ответе же финансовое ведомство привело разъяснения об обложении НДФЛ доходов в виде акций, полученных при увеличении УК за счет нераспределенной прибыли. По мнению чиновников, у акционеров — физических лиц — возникает подлежащий налогообложению доход в натуральной форме в виде дополнительно распределенных между акционерами акций. Попробуем разобраться, что же имело в виду Министерство финансов и как это соотносится с положениями действующего законодательства.

Имеет ли место доход?

Позиция, изложенная в рассматриваемом письме, аргументирована так. При определении базы по НДФЛ необходимо учитывать все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды*(2). К доходам в натуральной форме относится, в частности, полученное от организаций имущество, в том числе ценные бумаги*(3). При этом только доходы в виде акций (или иных имущественных долей в уставном капитале), дополнительно полученных в результате переоценки основных фондов (средств), рассматриваются как доходы, не подлежащие налогообложению НДФЛ*(4).

Таким образом, Минфин делает логичный вывод, что дополнительно распределенные между акционерами акции при увеличении уставного капитала общества за счет нераспределенной прибыли являются доходом, полученным в натуральной форме, и, следовательно, подлежат обложению НДФЛ.

В письме специалисты финансового ведомства также отметили следующие два момента.

1. В результате дополнительной эмиссии акций при увеличении УК за счет собственного имущества каждому акционеру бесплатно распределяются акции пропорционально количеству принадлежащих ему акций.
И хотя при этом доля участия каждого акционера в уставном капитале общества не изменяется, однако увеличивается совокупный объем принадлежащих акционеру имущественных прав, закрепленных в ценных бумагах (например, прав на получение дивидендов), а также стоимость самого имущества налогоплательщика в виде принадлежащих ему ценных акций.
2. Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в целях уплаты НДФЛ в соответствии с главой 23 Налогового кодекса*(5).
Таким образом, учитывая упомянутые выше положения статьи 210 Кодекса, у акционера возникает доход, подлежащий налогообложению НДФЛ. При этом датой получения дохода является дата внесения соответствующих сведений в реестр акционеров.

В обоснование своей позиции финансовое ведомство также сослалось на определение Конституционного Суда РФ*(6). Кроме того, аналогичное мнение излагалось Минфином России и ранее*(7).

Напомним, что УК может быть увеличен за счет имущества общества (в том числе за счет нераспределенной прибыли) двумя различными способами*(8):
— увеличением номинальной стоимости акций;
— размещением дополнительных акций.

Основное различие между указанными вариантами увеличения уставного капитала состоит в применении различного порядка эмиссии ценных бумаг. В первом случае имеет место конвертация акций прежней номинальной стоимости в акции новой номинальной стоимости*(9). При этом согласно пункту 5.3.4 Стандартов эмиссии акции прежнего выпуска (конвертируемые) погашаются (аннулируются). Во втором случае, очевидно, происходит размещение среди акционеров общества дополнительных акций в количестве, пропорциональном количеству принадлежащих каждому акционеру акций*(10). Таким образом, Минфин России несколько упростил себе задачу, исказив смысл задаваемого вопроса.

Момент возникновения дохода

Это второй ключевой вопрос, который был затронут в письме Минфина России от 27 февраля 2012 года. В данном случае необходимо учесть предыдущие письма финансового ведомства, в которых выражена следующая позиция: при увеличении УК за счет нераспределенной прибыли путем увеличения номинальной стоимости акций моментом возникновения дохода у акционера — физического лица является день регистрации увеличения уставного капитала общества.

Как известно, акционер общества не имеет права собственности на имущество созданной организации, но имеет по отношению к ней обязательственные права, удостоверяемые акцией*(11). Изменение номинальной стоимости акций, принадлежащих акционеру, не изменяет ни принадлежащую ему долю в уставном капитале общества, ни объем принадлежащих акционеру прав в отношении общества. Данный вывод с необходимостью вытекает из положения о том, что каждая обыкновенная акция общества предоставляет акционеру — ее владельцу — одинаковый объем прав*(12). Изменение номинальной стоимости привилегированных акций в рамках процедуры увеличения уставного капитала не сопровождается изменением типа акций*(13). Учитывая положения пункта 2 статьи 32 Закона об акционерных обществах, следует признать, что и изменения принадлежащих владельцам привилегированных акций прав в рассматриваемом случае не происходит.

Поэтому говорить о том, что в момент регистрации увеличения УК путем увеличения номинальной стоимости акций у акционеров возникает какая-либо экономическая выгода, по меньшей мере, необоснованно, поскольку увеличение номинальной стоимости акции не влечет возникновения у акционера каких-либо дополнительных прав. Кроме того, в отношении налогообложения дохода от реализации ценных бумаг*(14), а также дохода в виде дивидендов*(15) предусмотрены специальные правила.

Ссылка финансового ведомства на определение Конституционного Суда РФ N 81-О-О от 16 января 2009 года в рассматриваемом случае, по мнению автора, неприменима. В данном определении Конституционный Суд РФ указал, что физические лица должны уплачивать НДФЛ в случае получения ими дополнительных акций в связи с увеличением уставного капитала акционерного общества за счет нераспределенной прибыли. Однако даже в этой ситуации Конституционным Судом РФ не рассматривался вопрос о моменте возникновения обязанности по исчислению и уплате НДФЛ.

Оценка ситуации и налоговые риски

Судебная практика арбитражных судов немногочисленна и противоречива. Так, например, в пользу налогоплательщика высказывались суды Московского и Северо-Западного округов*(16). Их позиция была обоснована тем, что до реализации акционером акций, номинальная стоимость которых увеличилась вследствие увеличения капитала за счет имущества общества, у налогоплательщика отсутствует объект налогообложения.

Однако следует признать, что в свете указанного выше определения Конституционного Суда РФ, риски принятия решений в аналогичных ситуациях не в пользу налогоплательщика существенно возрастают. Об этом свидетельствует постановление ФАС Северо-Кавказского округа, в котором суд пришел к выводу, что организация должна исчислить НДФЛ с дохода участника от увеличения номинальной стоимости его доли за счет чистой прибыли на дату регистрации уставного капитала*(17). Аргументация суда в указанном деле такова: данный вид дохода не поименован в перечне не подлежащих налогообложению доходов, который указан в статье 217 Налогового кодекса. Аналогичная позиция изложена в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа*(18). При этом в каждом из указанных постановлений суды ссылались на позицию Конституционного Суда РФ, игнорируя тот факт, что в определении N 81-О-О рассматривалась ситуация с увеличением уставного капитала общества путем распределения дополнительных акций, а не путем увеличения номинальной стоимости акций.

На основании сказанного можно сделать следующие выводы: увеличение УК путем увеличения номинальной стоимости акций не приводит к возникновению у акционеров — физических лиц — какого-либо дохода, подлежащего налогообложению в соответствии с положениями действующего законодательства. Однако данный подход с высокой вероятностью приведет к спорам с налоговой инспекцией, и компании придется отстаивать свою позицию в суде. При этом предсказать исход данного спора вряд ли возможно, учитывая намечающуюся тенденцию в арбитражных судах установить одинаковый подход в части налогообложения вне зависимости от того, каким образом увеличивается уставный капитал — путем увеличения номинальной стоимости или путем размещения среди акционеров дополнительных акций.

В заключение стоит заметить, что в случае, когда увеличение УК производится путем размещения среди акционеров дополнительных акций, позиция Минфина представляется частично обоснованной: акционеры действительно безвозмездно получают имущество в виде дополнительно размещаемых обществом акций. Но поскольку доля акционера в уставном капитале не изменяется, то говорить о получении какой-либо экономической выгоды в данном случае не приходится. Например, очевидно, что пакет акций в размере пяти процентов имеет одну цену вне зависимости от того, сколько акций входит в данный пакет. Аналогичным образом обстоит дело с дивидендами: их размер, причитающийся акционеру, владеющему пятью процентами акций общества, при прочих равных условиях, будет одинаков. Единственная переменная в данном случае — это размер прибыли, причитающейся на одну акцию: чем больше количество акций, тем меньше прибыли на одну акцию. Однако, учитывая приведенную позицию Конституционного Суда РФ, мнение финансового ведомства, а также имеющуюся практику арбитражных судов, вероятность того, что суды (не говоря уже о налоговых органах) поддержат налогоплательщика и подтвердят отсутствие у него дохода, очень низкая.

*(1) письмо Минфина России от 27.02.2012 N 03-04-05/3-227
*(2) п. 1 ст. 210 НК РФ
*(3) п. 2 ст. 38, п. 1 ст. 211 НК РФ; ст. 128 ГК РФ
*(4) п. 19 ст. 217 НК РФ
*(5) ст. 41 НК РФ
*(6) определение КС РФ от 16.01.2009 N 81-О-О
*(7) см., напр., письмо Минфина России от 27.10.2011 N 03-04-06/4-287
*(8) подп. 1, 5 ст. 28 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ (далее — Закон об акционерных обществах)
*(9) п. 5.1.1 Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утв. приказом ФСФР России от 25.01.2007 N 07-4/пз-н (далее — Стандарты эмиссии)
*(10) подп. 4.1.1, 4.3.4 Стандартов эмиссии
*(11) п. 2 ст. 48 ГК РФ
*(12) п. 1 ст. 31 Закона об акционерных обществах
*(13) п. 5.1.1 Стандартов эмиссии
*(14) ст. 214.1 НК РФ
*(15) ст. 214 НК РФ
*(16) см., напр., пост. ФАС МО от 26.02.2009 N А41-12524/08, ФАС СЗО от 26.03.2008 N А66-5098/2007
*(17) пост. ФАС СКО от 02.12.2010 N А32-38158/2009
*(18) пост. ФАС ВСО от 10.02.2011 N А78-928/2010 (определением ВАС РФ от 26.04.2011 N ВАС-5515/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)

Отнесение нераспределенной прибыли на увеличение уставного капитала

Как отразить в учете российской организации (общества с ограниченной ответственностью (ООО)) операции по увеличению уставного капитала за счет средств нераспределенной прибыли на основании решения, принятого единственным участником ООО (физическим лицом — налоговым резидентом РФ)?

Участником ООО принято решение об увеличении уставного капитала ООО на сумму 2 000 000 руб. за счет средств нераспределенной прибыли. Организация в текущем году не производит выплат участнику в денежной форме.

Гражданско-правовые отношения

ООО может быть учреждено одним лицом, которое становится его единственным участником (п. 2 ст. 88 Гражданского кодекса РФ , п. 2 ст. 7 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон N 14-ФЗ)).

Единственный участник общества вправе принять решение об увеличении уставного капитала ООО за счет имущества общества (п. 2 ст. 17, п. 1 ст. 18, ст. 39 Закона N 14-ФЗ ). Решение единственного участника общества об увеличении уставного капитала подтверждается его подписью, подлинность которой должна быть засвидетельствована нотариусом (п. 3 ст. 17 Закона N 14-ФЗ).

Решение об увеличении уставного капитала может быть принято только на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, предшествующий году, в течение которого принято такое решение. При этом сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества (абз. 2 п. 1, п. 2 ст. 18 Закона N 14-ФЗ).

На сумму увеличения уставного капитала за счет имущества ООО в данном случае увеличивается номинальная стоимость доли его единственного участника, при этом размер самой доли участника в уставном капитале ООО (100%) не изменяется (п. 3 ст. 18 Закона N 14-ФЗ).

Участник, владеющий долей в уставном капитале ООО, может осуществлять права, вытекающие из владения этой долей, в частности право принимать участие в распределении прибыли и право получить в случае ликвидации общества часть имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимость. Это следует из п. 1 ст. 8 Закона N 14-ФЗ.

Объем указанных прав определяется пропорционально доле участника в уставном капитале общества (п. 2 ст. 28, п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 58 Закона N 14-ФЗ).

Таким образом, объем прав участника ООО зависит от величины доли этого участника в уставном капитале ООО, определяется в процентах или в виде дроби, которая равна соотношению номинальной стоимости доли участника и уставного капитала ООО (п. 2 ст. 14 Закона N 14-ФЗ).

Поскольку при увеличении уставного капитала общества за счет имущества общества не происходит изменение долей участников, участник не получает никакого дополнительного объема прав, вытекающих из его владения долей в уставном капитале ООО. В результате такого увеличения уставного капитала происходят лишь изменения в структуре собственного капитала. Никаких выплат в денежной или натуральной форме участнику при увеличении уставного капитала за счет имущества не производится.

Для государственной регистрации изменений, вносимых в устав общества в связи с увеличением уставного капитала общества, а также изменений номинальной стоимости долей участников общества необходимо в течение месяца со дня принятия решения об увеличении уставного капитала общества за счет его имущества представить соответствующие документы в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц. Эти изменения приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации, то есть с момента внесения соответствующей записи в соответствующий государственный реестр (п. 4 ст. 18 Закона N 14-ФЗ, п. 2 ст. 11 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»). Напомним, что устав является учредительным документом общества (п. 1 ст. 12 Закона N 14-ФЗ).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Объектом налогообложения по НДФЛ для налогоплательщика — физического лица, являющегося налоговым резидентом Российской Федерации, признается доход, полученный им, в частности, от источников в Российской Федерации (п. 1 ст. 207 , п. 1 ст. 209 Налогового кодекса РФ ).

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ ). При этом перечень доходов от источников в РФ для целей исчисления НДФЛ является открытым, что следует из пп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ .

Дата фактического получения дохода при получении доходов в денежной форме определяется как день выплаты денежных средств, в том числе перечисления их на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ ), при получении дохода в натуральной форме — день передачи доходов в натуральной форме (пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Как было отмечено выше, при увеличении уставного капитала за счет имущества общества (за счет нераспределенной прибыли) участник общества фактически не получает денежные средства, товары (работы, услуги), иное имущество. Исходя из этого можно сделать вывод, что увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли не приводит к образованию дохода, облагаемого НДФЛ.

Имеются также судебные акты, в которых суды пришли к выводу об отсутствии у участников общества дохода, вызванного увеличением номинальной стоимости их долей, до момента реализации участником общества какого-либо своего имущественного права, удостоверенного соответствующей долей в уставном капитале.

Однако данная позиция не является единственной. По мнению Минфина России, при увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли в момент его государственной регистрации у физического лица возникает налогооблагаемый доход, который подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях (см., например, Письмо Минфина России от 22.05.2017 N 03-04-06/31351). В качестве аргументации данной позиции приводится п. 19 ст. 217 НК РФ , которым предусмотрен необлагаемый доход в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью доли в уставном капитале, полученный лишь в результате переоценки основных фондов (средств). Необлагаемого дохода, образовавшегося в результате увеличения номинальной стоимости доли участника за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, ст. 217 НК РФ, которой определен перечень не облагаемых НДФЛ доходов, не содержит.

Дополнительно по вопросу, на какую дату возникает доход в виде увеличения номинальной стоимости долей в уставном капитале за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, с разъяснениями Минфина России и ФНС России и правоприменительной практикой см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДФЛ и страховым взносам.

В данной консультации исходим из предположения, что организация приняла решение руководствоваться разъяснениями Минфина России.

В таком случае организация признается налоговым агентом по НДФЛ, в обязанности которого входит исчисление суммы НДФЛ, удержание ее непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и перечисление суммы налога в бюджет (п. п. 1, 2, 4 ст. 226 НК РФ ).

Поскольку в рассматриваемой ситуации организация в текущем году не производит выплат участнику общества в денежной форме, возможность удержания исчисленной суммы НДФЛ отсутствует. В таком случае в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ организация обязана в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обязательства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога. Дополнительно по данному вопросу см. Практическое пособие по НДФЛ.

Бухгалтерский учет

Увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли в бухгалтерском учете отражается записью по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 80 «Уставный капитал» после внесения изменений в устав организации (то есть после государственной регистрации внесенных изменений) ( Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н ).

ВАС: увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет не влечет возникновения дохода у учредителя

Разница между первоначальной и новой номинальной стоимостью доли физлица — участника ООО, возникшая из-за увеличения уставного капитала за счет нераспределенной прибыли, доходом учредителя не является и НДФЛ не облагается. К такому выводу пришел Высший арбитражный суд в определении от 11.10.13 № ВАС-13599/13 об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ.

Суть конфликта

Общее собрание участников общества с ограниченной ответственностью приняло решение об увеличении его уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет с 8 млн. до 150 млн. рублей. Соответственно, увеличилась номинальная стоимость долей всех трех участников этого общества (физлиц). Налоговики сочли, что образовавшаяся разница между новой и первоначальной стоимостью доли является доходом участников общества, а потому облагается НДФЛ. Поскольку налог не был удержан и уплачен, инспекторы доначислили ООО налог на доходы физических лиц, пени и штраф на сумму 13 млн. рублей. К слову, правомерность такого подхода подтверждает Минфин России. По мнению чиновников финансового ведомства, доход в виде разницы между первоначальной и увеличенной номинальной стоимостью доли облагается НДФЛ. При этом ООО в данном случае выступает налоговым агентом (см. «Минфин: при увеличении номинальной стоимости долей участников-физлиц за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, организация обязана удержать НДФЛ»).

Решение судей

Арбитры всех инстанций, включая коллегию ВАС РФ, приняли решение в пользу компании. Судьи рассуждали следующим образом. Объектом налогообложения НДФЛ является полученный налогоплательщиком доход (ст. 209 НК РФ). А доход — это экономическая выгода в денежной или натуральной форме (ст. 41 НК РФ). Согласно гражданскому законодательству в случае увеличения уставного капитала ООО за счет его нераспределенной прибыли эта прибыль остается обособленным имуществом общества и не поступает участникам ООО. У последних увеличивается только номинальная стоимость их долей (п. 1 ст. 87 ГК РФ, п. 2 ст. 48 ГК РФ). Действительная экономическая выгода появится лишь при реализации имущественных прав, связанных с участием в уставном капитале общества. В случае продажи доли полученный доход действительно будет облагаться НДФЛ. Сам же по себе факт увеличения уставного капитала не влечет возникновения дохода у участника. На этом основании суд признал доначисление НДФЛ неправомерным.

Увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли

Увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли позволяет повысить финансовую привлекательность компании для акционеров или инвесторов. Данная процедура отвечает интересам учредителей, отражая гарантируемую минимальную стоимость собственного имущества, принадлежащего организации.

Способы увеличения УК

Уставный капитал относится к собственным ресурсам предприятия, участвует в оценке его финансовой устойчивости и влияет на рентабельность, что отвечает интересам его участников.

Подробнее о собственном капитале смотрите в нашем материале «Собственный капитал в балансе ― это. ».

Минимальные размеры УК, характерные для организаций разнообразных форм собственности, закреплены законодательно. Размер УК в ООО в соответствии с нормами ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.1998 № 14-ФЗ равен 10 000 рублям.

При определении минимального уровня УК акционерных обществ берутся за основу положения закона «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 № 208-ФЗ. Минимальный объем УК для АО открытого типа равен 100 000 руб., закрытого ― 10 000 руб.

Акционеры или участники предприятия вправе произвести увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли. Однако имеются и иные пути роста УК:

  1. Увеличение его размера как результат внесения вкладов участниками, в том числе и вновь принятыми, на основаниях, не противоречащих уставу общества.
  2. Применяя добавочный капитал АО.
  3. Используя остатки фондов спецназначения, за исключением резервного фонда и фонда акционирования работников.

При этом первый способ характерен лишь для ООО, а варианты, перечисленные в пунктах 2–3, отвечают требованиям АО.

Изменение в увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли записывается следующей проводкой:

Дт 84 «Нераспределенная прибыль» — Кт 80 «Уставный капитал».

Изменение размера УК в АО

Статус АО позволяет организации выполнить увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли. Уставный капитал при этой организационной форме представляет собой общую номинальную стоимость акций, приобретенных участниками.

Росту УК способствуют как увеличение ценности каждой акции, так и размещение при помощи дополнительной эмиссии. Их стоимость растет в том числе и благодаря нераспределенной прибыли предыдущих периодов. Использовать данные этого показателя в целях увеличения УК вправе акционеры общества путем вынесения соответствующего решения.

Необходимо соблюдать условие, чтобы возникающая при увеличении сумма не превышала бы стоимость чистых активов за вычетом суммы резервного фонда и УК по данным отчетности, предшествующей началу операции по выпуску акций.

При необходимости дополнительного выпуска ЦБ действуют те же правила. Решение об увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли рассматривается и одобряется на общем собрании участниками-акционерами параллельно с решением об изменении положений об объявленных акциях. Следует также определиться и с прочими моментами при эмиссии дополнительных акций:

  • количеством дополнительных акций различного типа (обыкновенных и привилегированных);
  • выбранным способом размещения;
  • формой оплаты и ценой размещения.

Дополнительные акции, выпущенные за счет собственного имущества (нераспределенной прибыли), размещаются пропорционально среди акционеров.

Особенности увеличения УК в ООО

Размер УК состоит из стоимости принадлежащих участникам организации долей. Процедура по увеличению УК общества допустима либо за счет собственного имущества предприятия, либо на основании взносов его участников (при условии, что подобное право закреплено в учредительных документах ООО).

Необходимость увеличения уставного капитала за счет нераспределенной прибыли обсуждается на собрании учредителей. За основу берутся показатели бухотчетности за прошедший период. Как и в случае с АО, сумма увеличения УК не может быть больше разницы, которая определяется как стоимость чистых активов, уменьшенная на сумму УК и резервного фонда учреждения.

Пример:

В ООО «Престиж» размер чистых активов составил 75 000 руб., объем резервного фонда ― 15 000 руб., УК ― 10 000 руб. Собранием учредителей было решено повысить стоимость уставного капитала для пополнения оборотных средств и поворота предприятия в сторону инвестиционной привлекательности. На какую сумму возможно проведение операции?

Учитывая, что размер УК и резервного фонда в совокупности не должен превышать 75 000 руб. (объем чистых активов), предельный размер УК в данном случае составит 60 000 руб.

Действия по увеличению уставного капитала за счет нераспределенной прибыли требуется выполнять в определенном порядке:

  1. Необходимо полностью оплатить первоначальный размер УК.
  2. Документально оформить внесение изменений.
  3. Предоставить следующие документы в налоговые органы:
    • заявление;
    • устав (новую редакцию);
    • документ об оплате госпошлины;
    • протокол собрания учредителей;
    • бухотчетность за прошлый период.

Документы передаются сотрудникам ИФНС не позднее чем через месяц после вынесения участниками соответствующего решения большинством голосов.

Еще по теме:

  • Закон украины о месте регистрации Украинцам грозят проверки прописки из-за нового закона КИЕВ, 24 апр — РИА Новости Украина. Проверки граждан Украины на наличие по месту регистрации предусматривает законопроект "О свободе […]
  • Можно ли получить алименты до решения суда ЮрФинансКонсалтинг Если у Вас возникли вопросы по взысканию алиментов, изменению размера алиментов, прекращению уплаты алиментов - звоните нам 8(8442)50-56-79, мы бесплатно […]
  • Гпк рф 15 статья Статья 15. Возмещение убытков Статья 15. Возмещение убытков О конституционно-правовом смысле положений статьи 15, пункта 1 статьи 1064 и статьи 1072 настоящего Кодекса во взаимосвязи с […]
  • Протокол общего собрания подъезда Образец протокола общего собрания 2018 (по новой форме) скачать - приказ Минстроя России от 25.12.2015 N 937/пр 15 Октябрь 2018 Мы актуализируем этот материал по мере выхода поправок или […]
  • Что такое академические права и свободы педагогических работников Что такое академические права и свободы педагогических работников Идет обсуждение нового закона об образовании. Предлагаю вам ознакомиться с проектом Статьи 49. Вот они 14 пунктов наших […]